【资料】 ABC会计师事务所接受委托,审计 W 公司 2018年度的财务报表。并委派A注册会计师担任项目 负责人, A注册会计师了解和测试了与 W 公司应收账款相关的内部控制,并将控制风险评估为高水平。 A注册会计师取得2018年12月31日的应收账款明细表,并于2019年1月1 8 日采用 积极的 函证方式对 5个 重要客户寄发了询证函 , 对截至 2018年12月31日 应收账款 余额实施函证 。 并根据回函结果编制了应收账款函证结果汇总表。有关内容摘录如下: 客户编号 客户名称 W公司账面金额 回函金额 差异金额 回函方式 审计说明 D1 甲公司 人民币 7 00 500 2 00 原件 ( 1 ) D2 乙公司 人民币 9 10 850 60 原件 ( 2 ) D3 丙公司 人民币530 530 0 传真件 ( 3 ) D4 丁公司 人民币 50 0 第一次、第二次函证均未回函 不适用 未回函 ( 4 ) D5 戊公司 人民币200 0 200 原件 (5) 审计说明: ( 1 )回函直接寄回本所。经询问W公司财务负责人得知,回函差异是由于甲公司的回函金额已扣除其在 2018 年 12 月 31 日以电汇的方式向W公司支付的一笔 2 00万元的货款。W公司于 2019 年 1 月4日实际收到该笔款项,并记入 2019 年应收账款明细账中。该回函差异不构成错报,无需实施进一步的审计程序。 ( 2 )回函直接寄回本所。经询问W公司财务负责人得知,回函差异是由于W公司在 2018 年 12 月 31 日公司发出一批产品(合同价款6 0 万元),同时确认了应收账款6 0 万元及相应的销售收入。乙公司于 2019 年 1 月 5 日收到这批产品。其回函未将该6 0 万元款项包括在回函金额中,经检查相关的销售合同、销售发票、出库单以及相关记账凭证,没有发现异常。该回函差异不构成错报,无需实施进一步的审计程序。 ( 3 )回函由丙公司直接传真至本所。回函没有差异,无需实施进一步的审计程序。 ( 4 )第一次、第二次函证均未收到回函,注册会计师认为无需对其实施进一步的审计程序,直接认定为错报。 (5)回函直接寄回本所。经询问W公司财务负责人得知,回函差异是由于W公司委托戊公司代销的产品尚未销售。该回函差异不构成错报,无需实施进一步的审计程序。 单位:万元 要求: 针对 上述 资料中的审计说明 (1)至( 5 )项,假定不考虑其他条件,逐项指出A注册会计师实施的审计程序及其结论是否存在不当之处。如果存在,简要说明理由并提出改进建议。